대법원 2007. 2. 15. 선고 2005도9546 전원합의체 판결

1. 상고이유를 판단한다.

2.  직권으로 본다. 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조 제1항에서 말하는 ‘연간 포탈세액 등’은 각 세목의 과세기간 등에 관계없이 각 연도별(1. 1.부터 12. 31.까지)로 포탈한 또는 부정 환급받은 모든 세액을 합산한 금액을 의미한다 ( 대법원 2000. 4. 20. 선고 99도3822 전원합의체 판결 및 대법원 2002. 7. 23. 선고 2000도746 판결 등 참조). 한편, 조세범처벌법 제9조의3은 같은 법 제9조에 규정하는 포탈범칙행위의 기수시기는 납세의무자의 신고에 의하여 부과징수하는 조세에 있어서는 당해 세목의 과세표준에 대한 정부의 결정 또는 조사결정을 한 후 그 납부기한이 경과한 때, 이에 해당하지 아니하는 조세에 있어서는 그 신고·납부기한이 경과한 때로 규정하고 있으므로, 부가가치세 포탈의 범칙행위는 부가가치세법 제3조 및 제19조의 각 규정에 의하여 각 과세기간별로 그 과세기간 종료 후 25일의 신고·납부기한이 경과함으로써 기수에 이른다고 할 것이고, 과세기간은 통상의 경우 제1기분은 1. 1.부터 6. 30.까지, 제2기분은 7. 1.부터 12. 31.까지이나( 같은 법 제3조 제1항), 사업자가 폐업한 경우에는 폐업일이 속하는 과세기간의 개시일로부터 폐업일까지( 같은 법 제3조 제3항)로 정해져 있으므로, 사업자가 폐업한 경우 부가가치세 포탈의 범칙행위는 폐업일로부터 25일의 신고·납부기한이 경과함으로써 기수에 이른다고 할 것이다. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 피고인들의 위 제1기분과 제2기분 부가가치세의 포탈행위를 각각 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조 제1항 제1호, 제2항, 조세범처벌법 제9조 제1항 제3호, 형법 제30조로 의율한 다음, 위 각 행위를 형법 제37조 전단의 경합범으로 의율하였으나, 원심이 인정한 바에 의하더라도 피고인 1이 대표이사로, 피고인 2가 과장으로 각 근무하던 공소외 주식회사는 1999. 10. 25. 폐업하였다는 것이니, 1999년도분 부가가치세 중 제1기분 부가가치세 포탈의 범행은 그 신고·납부기한인 1999. 7. 25.이 경과함으로써, 제2기분 부가가치세 포탈의 범행은 폐업에 따른 신고·납부기한인 1999. 11. 19.이 경과함으로써 각 기수에 이른 것으로 보아야 할 것이고, 위 제1기분 부가가치세 포탈과 제2기분 부가가치세 포탈은 그 연도를 같이 하므로 전부를 포괄하여 하나의 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조 제1항 위반죄로 의율하였어야 할 것이다. 그럼에도 불구하고, 원심은 위 각 행위가 실체적 경합범 관계에 있다고 보아 이에 경합범 가중을 하여 처단형을 정하고 말았으니, 원심판결에는 죄수에 관한 법리를 오해함으로써 법령의 적용을 그르친 위법이 있다고 할 것이고, 이러한 위법은 판결 결과에 영향을 미쳤음이 분명하다( 대법원 2003. 12. 26. 선고 2003도6288 판결 등 참조).

3.  그러므로 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 조세범처벌법 제9조 제1항의 법리와 관련하여 대법관 김영란, 대법관 박시환, 대법관 김지형, 대법관 박일환, 대법관 전수안의 별개의견이 있는 외에는 관여 법관들의 의견이 일치되었다.

4.  대법관 김영란, 대법관 박시환, 대법관 김지형, 대법관 박일환, 대법관 전수안의 별개의견은 다음과 같다. 다수의견의 요지는, 조세범처벌법 제9조 제1항이 규정하는 조세포탈죄는 사기 기타 부정한 행위로써 조세의 확정을 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 경우에 성립함은 물론이고, 나아가 비록 과세표준과 세액을 제대로 신고하는 등으로 조세의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 않더라도 조세범처벌법 제9조의3이 정하는 조세포탈죄의 기수시기에 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 포탈을 목적으로 하는 사기 기타 부정한 행위의 결과인 경우에도 조세포탈죄가 성립하는 것으로 보아야 하고, 따라서 납세의무자가 처음부터 조세의 징수를 회피할 목적으로 사기 기타 부정한 행위로써 그 재산의 전부 또는 대부분을 은닉 또는 탈루시킨 다음 정상적으로 과세표준을 신고하였으나, 그러한 신고가 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 사기 기타 부정한 행위를 하는 일련의 과정에서 형식적으로 이루어진 것이어서 실질에 있어서는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없는 것으로 평가될 수 있는 등의 요건을 갖춘 경우에는 조세포탈죄의 성립을 인정하여야 한다는 것이다. 그러나 위와 같은 다수의견에는 다음과 같은 이유에서 찬성할 수 없다. 첫째, 다수의견에 따르게 되면 결국 납세의무자로부터 조세채무의 정당한 신고가 있었는지의 여부를 불문하고 조세의 징수만을 불가능 또는 곤란하게 한 행위가 있는 경우에도 조세포탈죄가 성립한다는 결론에 이르게 되는데, 이럴 경우 종래 신고·납세방식의 조세에 있어서 조세포탈범의 구성요건은 “사전소득은닉행위 + 무신고 또는 과소신고행위”로 이루어지고 “무납부 또는 과소납부행위”는 “무신고 또는 과소신고행위”에 당연히 수반된 결과에 지나지 않는 것으로 보았으나, 앞으로는 그 구성요건에 “책임재산 은닉행위 + 무납부 또는 과소납부행위”를 포함시켜 파악할 것이고, 따라서 납세의무자로부터 조세채무의 정당한 신고가 있었는지 여부는 법률상 별다른 의미를 가지지 못하고 오로지 징수권의 침해가 있었는지 여부에 따라 구성요건 해당성 여부가 판가름나게 되어 신고·납세방식의 조세의 본질에 반하는 결과가 초래될 것이다. 둘째, 대법원이 그 동안 조세포탈범의 중요한 구성요건 요소인 “사기 기타 부정한 행위”가 되는 ‘사전소득은닉행위’를 과세대상이 되는 당해 소득(과세표준) 자체를 은닉하는 행위라고 보아 왔음에 반하여, 다수의견은 “사기 기타 부정한 행위”가 있었는지 여부를 종전의 과세표준은닉행위라는 관점에서가 아니라 납세의무자의 책임재산 일반을 감소시키는 부정한 행위로 보고 있는데, 이렇게 되면 조세포탈범의 구성요건 요소인 “사기 기타 부정한 행위”의 범위가 지나치게 넓어져 그 행위의 정형성이 무너지게 될 것이고 종국에는 죄형법정주의의 원칙이 흔들리게 될 것이 아닌지 우려된다. 셋째, 다수의견은 조세범처벌법 제9조의3이 정하는 조세포탈죄의 기수시기에 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 결과를 발생시킨 경우 조세포탈죄가 성립한다는 것인데, 다수의견과 같이 사기 기타 부정한 행위로써 납세의무자의 책임재산을 은닉·탈루시키는 행위가 있으면 조세채무의 신고 여부와는 상관없이 조세포탈죄가 성립하는 것이라면, 납세의무자가 책임재산을 은닉·탈루하여 조세의 징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 한 때 바로 범죄의 기수시기가 도래한 것으로 보아야 하므로, 신고납부기한이라는 기수시기를 따로 두고 있는 이유를 합리적으로 설명할 수 없다. 또 신고납부기한 전에 책임재산을 은닉·처분하기 위한 여러 가지 준비행위를 하였지만 실제 재산의 은닉·탈루는 신고·납부기한이 경과한 이후에 이루어진 경우 조세포탈죄의 성립을 인정할 것인지 여부가 문제되고, 이 경우에도 조세포탈죄가 성립하고 조세범처벌법 제9조의3이 정하는 바에 따라 신고·납부기한이 경과한 때가 기수시기가 된다고 하면 그 당시에는 납세의무자의 책임재산에 아무런 감소가 없었음에도 조세포탈죄의 성립을 인정하는 결과가 되어 부당하다. 넷째, 다수의견은 납세의무자가 정상적으로 과세표준을 신고하였더라도 그러한 신고가 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 의도로 형식적으로 이루어진 것이어서 실질에 있어서는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 다를 바 없는 것으로 평가될 수 있는 경우에는 조세포탈죄가 성립하는 것으로 보아야 한다는 것인데, 과연 어떠한 경우가 납세의무자의 과세표준 및 세액의 신고가 형식적인 것에 불과하여 실질적으로는 과세표준을 신고하지 아니한 것과 동일한 것으로 평가될 수 있는 경우인지 알기 어렵다. 이 사건을 보더라도 과세관청은 납세의무자(법인)의 부가가치세 신고에 의하여 그 신고내용대로 부가가치세 납세의무(조세채무)가 정상적으로 확정되었음을 전제로 하여 피고인들로부터 금지금을 공급받은 자에게 매입세액을 공제 또는 환급하여 주었을 뿐만 아니라, 법인의 제2차 납세의무자에게 피고인들이 신고한 내용대로 확정된 부가가치세를 부과·징수하는 절차에 나아간 것으로 보이는데, 그렇다면 과세관청 스스로도 피고인들의 이 사건 부가가치세 과세표준 및 세액의 신고가 형식적인 신고가 아니라 정상적인 신고에 해당하는 것으로 인정하고, 그 신고내용대로 구체적인 조세채무가 확정된 것으로 보고 있는 마당에 왜 형사절차에 있어서는 피고인들의 이 사건 부가가치세 신고를 실질적으로 신고하지 아니한 것과 동일한 것으로 평가하여야 하는지 의문이다. 다섯째, 다수의견에 따른다면 상속세나 증여세와 같은 부과과세방식의 조세에 있어서도, 조세채무의 정상적인 확정 여부와는 상관없이 조세의 징수를 불가능하게 하는 적극적인 부정행위와 징수불능이라는 결과가 발생하면 조세포탈범이 성립할 수 있는 것으로 해석할 여지를 남기게 되는데, 이렇게 된다면 종전에는 납세의무자가 상속재산의 은닉·처분 등으로 적극적인 기망행위를 하였으나 과세관청이 이에 속지 않고 은닉된 상속재산을 모두 파악하여 정당한 상속세액을 부과한 경우에는 조세포탈범이 성립하지 않는 것으로 해석하였던 데에 반하여, 앞으로는 과세관청이 납세의무자의 기망행위에 속지 않고 정당한 상속세액을 부과한 경우라고 하더라도 납세의무자가 부과된 상속세액을 납부하지 아니한 경우에는 조세포탈범이 성립하는 것으로 해석될 여지도 있어 조세포탈범의 구성요건적 행위를 종전보다 확장하게 되는 결과가 될 수 있다. 여섯째, 우리 세법은 납세의무자가 납부하여야 할 조세채무가 정당하게 확정되기만 하면 그 후 정당하게 확정된 세액을 징수하는 문제는 조세채무의 확정과는 다른 차원에서 별도로 규정하고 있다. 즉, 국세기본법은 과점주주 등에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하거나 공동사업자 등에 대하여 연대납세의무를 부담하게 하는 등의 방법으로 그 납세의무자의 범위를 확장하고 있을 뿐만 아니라 그 집행절차에 있어서도 조세채권에 대하여는 일반채권에 우월하는 우선변제적 효력을 부여하고 있고, 나아가 국세징수법은 세무공무원에게 질문·검사권과 수색권을 부여하는 외에 그 체납절차에 있어서도 여러 측면에서 일반 채권자에 우선하는 우월적 지위를 부여하고 있다. 이와 같이 과세관청은 납세의무자로부터 징수하여야 할 정당한 조세채권이 얼마인지 구체적으로 확정되기만 하면 그 후 세액의 징수는 위와 같은 우월적인 지위를 부여한 세법상의 규정에 따라 징수할 수 있고, 이 사건의 경우에도 피고인들은 자신들이 납부하여야 할 부가가치세 과세표준과 세액을 정상적으로 모두 신고하였고 과세관청에서도 그러한 신고내용에 따라 조세채권이 정당하게 확정되었음을 전제로 하여, 과점주주에 대한 제2차 납세의무통지 등 확정된 정당세액을 징수하는 절차에 들어간 것으로 보인다. 사정이 이러하다면, 조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 조세포탈죄는 정당한 조세채권의 확정을 방해하거나 지장을 초래하는 행위를 처벌하는 규정으로 이해하여야 하고, 다수의견에서와 같이 정당한 조세채권의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하더라도 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 되는 결과가 발생한 경우까지 처벌하는 규정으로 볼 수는 없다. 이러한 점은 조세범처벌법이 제9조 제1항 소정의 조세포탈죄와는 별도로 그 제12조에서 체납자 또는 체납자의 재산을 점유하는 자가 조세를 면탈할 또는 면탈케 할 목적으로 그 재산을 장닉·탈루하거나 또는 허위의 계약을 하였을 때에는 체납처분면탈죄로 처벌하는 규정을 별도로 마련하여 ‘포탈’과는 구별되는 용어로 ‘면탈’이라는 용어를 사용하고 있는 점에 비추어 보더라도 분명하다. 이러한 이유에서 보면, 부가가치세와 같은 신고·납세방식의 조세에 있어서는 납세의무자의 과세표준 및 세액의 신고에 의하여 그 조세채무가 구체적으로 확정되므로, 그 과세표준 및 세액을 신고할 때에 세법이 정하는 바에 따라 과세대상이 되는 공급가액 또는 거래내역 등을 실질 그대로 신고함으로써 정당한 세액의 조세채권이 확정되는 데에 어떠한 방해나 지장도 초래하지 않았다면 설사 납세의무자가 과세표준의 신고 이전에 조세를 체납할 의도로 사전에 재산을 은닉·처분하는 등의 행위를 하였다고 하더라도 ‘사기 기타 부정한 행위’에 의하여 조세포탈의 결과가 발생한 것으로 볼 수는 없을 것임에도, 이와 다른 견해에 서서 이 사건 주위적 공소사실에 대하여 조세포탈죄의 성립을 인정한 원심판결에는 조세포탈죄의 구성요건에 관한 법리를 오해한 나머지 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 따라서 이를 지적하는 상고이유의 주장은 이유 있고, 원심판결은 이 점에서도 파기되어야 할 것이다.