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당초 과세처분에 대한 증액경정처분시 조세소송의 소송물

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2010년 국세기본법 제22조의 2(현 제22조의 3)이 신설되기 이전, 과세관청에 의하여 당초 과세처분에 대한 증액경정처분이 있고 이에 대하여 납세의무자의 이의가 있어 그 처분의 취소를 다투는 경우 취소소송에서의 소송물을 어떻게 구성할 것인지에 관하여 ‘흡수설’과 ‘병존설’ 사이 견해대립이 있었다. 

그리고 현재 국세기본법 제22조의 3은 다음과 같이 정하고 있다.

국세기본법 제22조의3(경정 등의 효력) ① 세법에 따라 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정(更正)은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
② 세법에 따라 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정으로 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.
[전문개정 2010. 1. 1.]
[제22조의2에서 이동 <2018. 12. 31.>]

위 국세기본법 제22조의 3(구 국세기본법 제22조의 2)의 입법의도는 당초 처분에 형식적 확정력이 발생함으로써 국가가 납세자에게 돌려주지 않아도 되는 세액은 새로운 증액경정처분 취소소송의 결과와 관계없이 국가가 그대로 보유할 수 있어야 한다는 것이다.^[1]

관련하여 대법원은 원칙적으로 흡수설에 따라 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법 사유도 함께 주장할 수 있다고 판단한 이래(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결), 국세기본법 제22조의2 신설 이후에도 이러한 입장을 유지한다. 

다만 취소범위에 관하여는 병존설의 입장에서 위 증액경정처분만을 항고소송의 심판대상으로 하더라도 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있다는 입장이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2010두9808 판결, 대법원 2020. 4. 9. 선고 2018두57490 판결).

• 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17380 판결

당초 신고하거나 결정된 세액을 증액하는 경정처분이 있는 경우 종래 대법원은, 납세의무자는 원칙적으로 그 증액경정처분만을 쟁송의 대상으로 삼아 취소를 청구할 수 있고, 이 경우 당초 신고나 결정이 불복기간의 경과나 전심절차의 종결로 확정되었다 하여도 증액경정처분에 대한 소송절차에서 증액경정처분으로 증액된 세액에 관한 부분만이 아니라 당초 신고하거나 결정된 세액에 대하여도 그 위법 여부를 다툴 수 있다고 판시하여 왔다(대법원 1992. 5. 26. 선고 91누9596 판결, 대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결, 대법원 2001. 12. 27. 선고 2000두10083 판결 등 참조).

2002. 12. 18. 법률 제6782호로 개정된 국세기본법에서 신설된 제22조의2는 ‘경정 등의 효력’이라는 제목으로 그 제1항에서 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있는바, 증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 증액되는 부분을 포함시켜 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 것인 점(대법원 1992. 5. 26. 선고 91누9596 판결, 대법원 2005. 6. 10. 선고 2003두12721 판결 등 참조), 부과처분취소소송 또는 경정거부처분취소소송의 소송물은 과세관청이 결정하거나 과세표준신고서에 기재된 세액의 객관적 존부로서 청구취지만으로 그 동일성이 특정되므로 개개의 위법사유는 자기의 청구가 정당하다고 주장하는 공격방어방법에 불과한 점(대법원 1992. 2. 25. 선고 91누6108 판결, 대법원 1997. 5. 16. 선고 96누8796 판결, 대법원 2004. 8. 16. 선고 2002두9261 판결 등 참조)과 국세기본법 제22조의2 제1항의 주된 입법 취지는 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고 또는 결정에서의 세액만큼은 그 불복을 제한하려는 데 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 국세기본법 제22조의2의 시행 이후에도 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃게 된다고 보아야 할 것이므로, 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세의무자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다고 해석함이 타당하다.

• 대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두22280 판결

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제22조의2 제1항은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.”고 규정하고 있다. 위 규정의 문언 내용 및 그 주된 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복은 제한하려는 데 있는 점을 종합하면, 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로는 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있으나(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 참조), 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액을 한도로 취소를 구할 수 있다 할 것이다. 한편 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제82조는 “지방세의 부과와 징수에 관하여 이 법 및 다른 법령에서 규정한 것을 제외하고는 국세기본법과 국세징수법을 준용한다.”고 규정하고 있는바, 여기서 말하는 ‘지방세의 부과’는 그 납세의무의 확정 여부와 관련이 있으므로 경정처분과의 관계에서 당초 처분의 확정 여부를 규율하는 구 국세기본법 제22조의2 제1항은 이에 관한 규정에 해당한다고 할 것이고, 구 지방세법에는 이러한 구 국세기본법 제22조의2 제1항에 상응하는 별도의 규정을 두고 있지 않으므로 구 국세기본법 제22조의2 제1항은 구 지방세법 제82조에 의하여 지방세의 경우에도 준용된다고 봄이 상당하다.

• 대법원 2020. 4. 9. 선고 2018두57490 판결

증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되어 원칙적으로 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고, 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다(대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두17390 판결 참조). 그런데 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제22조의2 제1항은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다.”라고 규정하고 있다. 위 규정의 문언 내용 및 그 주된 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간의 경과 등으로 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대한 불복을 제한하려는 데 있는 점을 고려하면, 확정된 당초 신고나 결정에서의 세액에 관하여는 취소를 구할 수 없고 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 한도 내에서만 취소를 구할 수 있다 할 것이다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2010두9808 판결 참조).