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증여세가 부과되는 증여의 유형 - 저가양수 및 고가양도 (상증세법 제35조)

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1. 의의

우리 상증세법은 특수관계인 사이 재산(일부 대통령령으로 정하는 재산 제외)과 특수관계인 아닌 자 사이 저가 양수 또는 고가 양도에 대하여 정상가격(시가)과의 차이가 100분의 30 혹은 3억원 이상 발생하는 경우 그 정상가격과의 차이를 증여재산가액으로 의제(상증세법 제35조 제1항, 제2항)하여 증여세의 부과대상(상증세법 제4조 제1항 제2호)으로 삼고 있다. 

또한 재산을 양수하거나 양도하는 경우로 법인세법이나 소득세법상 부당행위계산부인에 해당하지 않는 경우에는 위 조항을 적용하지 않는데, 이는 부당행위계산 부인제도와 균형을 맞추기 위한 것이다(상증세법 제35조 제3항). 

한편, 증여세 납부의무는 수증자가 지는 것이 원칙이지만(상증세법 제4조의 2 제1항), 그럼에도 불구하고 위 저가 양수 및 고가 양도에 해당하는 경우로 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 강제징수를 하여도 증여세에 대한 조세채권을 확보하기 곤란한 경우에는 위 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다(상증세법 제4조의 2 제5항). 이는 위 상속세법 제35조 규정이 증여재산가액으로 의제하는 것이므로 미실현이득에 대한 과세에 해당하나 정책적으로 과세를 하도록 하고 있기 때문이다.

한편, 여기서 ‘특수관계에 있는 자’인 ‘사용인’이나 ‘출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원’은 증여세 납세의무자인 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자를 기준으로 하여 그의 사용인이나 그가 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원을 의미한다고 봄이 타당하고, 따라서 고가양도에서의 양도자 또는 저가양수에서의 양수자가 그 거래상대방의 사용인이나 그 거래상대방이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 임원에 해당한다고 하여 그 거래상대방을 위 규정상의 ‘특수관계에 있는 자’에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두11990 판결).

2. 이중과세 조정

가. 고가 양도

A가 특수관계자인 B에게 정상가격이 100원인 재화를 150원에 양도한 경우 A에 대해서는 증여세보다 우선하여 소득세 및 법인세를 부담한다(상증세법 제4조의 2 제3항). 그런데 정상가격과 양도가액 사이 차액에 해당하는 50원에 대하여 다시 증여세를 A에게 과세하는 것이 허용되는지 여부가 문제된다. 이는 이중과세에 해당하기 때문이다.

이에 관한 대법원 2012. 6. 14. 선고 2012두3200 판결은 위 상증세법 제4조의 2 제3항이 양도소득세와 증여세의 중복적용을 배제하는 특별한 규정에 해당하지 않음을 재차 확인하면서 과세관청이 보충적 평가액과 실지양도가액의 차액 부분에 대하여 증여세를 부과하고 그 평가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 부과한 것은 이중과세금지원칙에 위배되지 않는다고 판시하였다. 양도소득세와 증여세의 납세의무자가 다른 저가양도의 경우와 달리 양도소득세와 증여세의 납세의무자가 동일한 고가양도의 경우 반드시 이중과세의 조정이 필요한 점, 세법상 고가양도의 경우를 특정하여 이중과세를 조정하는 방법을 규정하고 있지 않은 점 등에 비추어 보면, 상증세법 제2조 제2항에 따라 이중과세를 조정하지 않고 증여의 실질을 가지고 있는 실지양도가액과 시가의 차액부분에 대하여 증여세를 과세하고 보충적 평가액을 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세하는 방법으로 이중과세를 조정하였다고 하여 위법하다고 할 수는 없어 대상판결의 결론은 타당하나, 과세관청이 이미 이중과세를 조정하는 방법으로 과세처분을 하여 고가양도의 경우 이중과세의 조정이 필요한지 여부에 대한 직접적인 판단이 이루어지지 못한 아쉬움이 있다.^[1]

나. 저가 양수

저가 양수의 경우 고가 양도의 거래 형태가 반전된 형태이다. 즉, A가 특수관계자인 B에게 정상가격이 100원인 재화를 50원에 양도하였고, B가 다시 이를 100원에 C에게 양도한 경우에 B-C 거래에서 양도차익으로 산정되는 50원과 A-B 거래에서 증여재산 가액으로 산정되는 50원이 중첩되어 양자 간 이중과세가 문제된다. 이를 해결하기 위하여 소득세법 시행령에서는 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 상속재산가액이나 증여재산가액 또는 그 증·감액을 취득가액에 더하거나 뺀다고 규정한다.^[2]

3. 거래의 관행상 정당한 사유

상증세법상 특수관계자 아닌 거래 사이에 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 경우에는 위 조항의 적용을 받지 않도록 하고 있는데(상증세법 제35조 제2항), 그 입법 취지는 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로 이러한 거래에 대해서까지 예외 사유 없이 변칙적 증여를 통한 부의 무상 이전으로 보아 증여세를 과세하는 것이 형평에 맞지 않기 때문이다.

이때 ‘거래의 관행상 정당한 사유’는 재산을 저가로 양도·양수한 거래 당사자들이 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양도인이 그 거래가격으로 재산을 양도하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우까지 포함한다(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두61089 판결). 이러한 점(거래의 관행상 정당한 사유가 없었다는 점)에 대한 입증책임이 과세관청이 부담한다.